一、“机构、场所”与“常设机构”有关常识

常设机构概念与非居民纳税人的中国境内纳税义务密切相关。比如：

（１）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，根据税收协定规定，只有在构成常设机构的情况下，来源国才有权对营业利润征税。

（２）非居民纳税人在中国境内提供非独立个人劳务，根据非独立个人劳务条款的税收协定规定，若该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担，则对其在中国从事受雇的活动取得的报酬，不论来华人员在中国境内的逗留天数是否达到税收协定规定的183天，中国均有权征收个人所得税。加深理解：如果非居民纳税人被派驻到所在国企业设在中国的常设机构工作，或所在国企业派其雇员及其雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些来华人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。

（３）OECD协定范本取消了独立个人劳务条款，将其与营业利润合并处理，以常设机构的概念取代了固定基地的概念。如，根据内地与香港的新税收安排，香港税收居民在内地提供独立个人劳务，也视是否构成常设机构判断个人所得税的纳税义务。为此，特别对常设机构常识进行介绍。

二、机构、场所的概念

（一）根据《企业所得税法》第三条有关规定：

第二款：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税（适用税率25%）。

第三款：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。（注：适用税率20%，税款实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，从支付或者到期应支付的款项中扣缴）。

（二）根据《企业所得税法实施条例》，上述所称的机构、场所，是指在中国境内从事生产、经营活动的机构、场所，包括：

１、管理机构、营业机构、办事机构；

２、工厂、农场、开采自然资源的场所；

３、提供劳务的场所；

４、从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

５、其他从事生产经营活动的机构、场所。

非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

三、常设机构的征税问题

非居民企业根据中国企业所得税法在中国境内构成“机构、场所”的，应当在中国履行企业所得税申报纳税义务。但是，由于税收协定或安排的法律效力高于国内法，国家（地区）之间通过签署税收协定或安排，只有判定“机构、场所”构成了税收协定（安排）规定的“常设机构”，缔约国一方对缔约国另一方企业利润才有征税权。因此，常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。即，按此确定在什么情况下缔约国一方税务机关可以对缔约国另一方的企业征税，以限制所得来源国的征税权，实现避免双重征税的目的。因此常设机构条款限定了来源国的税收管辖权行使范围。常设机构条款与营业利润条款关系密切，一旦构成了“常设机构”，如何对企业的活动行使税收管辖权则由营业利润条款来规范。

根据中新协定第七条“营业利润”的规定，中国不得对新加坡企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。常设机构条款对其他条款的适用具有重要的影响，在处理其他所得条款之间的关系时，通常应遵循常设机构条款优先的原则。当股息、利息、特许权使用费、非独立个人劳务等所得与常设机构有关时，应归属于常设机构征税。

例如，若据以支付股息（第十条）、利息（第十一条）或特许权使用费（第十二条）的股权、债权、权利或财产等与常设机构有实际联系的（直接拥有关系或实际经营管理等关系），有关所得应该归属于常设机构的利润征税。但根据利润归属原则，中国只能对归属于常设机构的利润征税。税收协定的营业利润前三款中，第一款规定了征税的常设机构原则和利润归属原则，第二款规定了独立企业原则，第三款规定合理计算的原则。

《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第七条营业利润条款前三款：

“一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

二、除适用第三款的规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构。

三、在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论该费用发生于常设机构所在国或者其他任何地方。”

《国家税务总局关于印发＜中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定＞及议定书条文解释的通知》(国税发[2010]75号）：

“本条是对缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动产生的利润划分征税权的规定。明确缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动只有在构成常设机构前提下，缔约国另一方才能征税，并且只能就归属于常设机构的利润征税。

一、按照第一款的规定，新加坡企业在中国境内构成常设机构的，中国对该常设机构取得的利润拥有征税权，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。这里所称的“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于中国境内的利润，还包括其在中国境内外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得，包括股息、利息、租金和特许权使用费等所得。这里所说实际联系一般是指对股份、债权、工业产权、设备及相关活动等，具有直接拥有关系或实际经营管理等关系。

二、协定并没有明确规定计算营业利润的具体方法，只是规定了在计算时应遵守的若干原则。第二款就确立了独立企业原则，即对常设机构要作为一个独立的纳税实体对待，常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同该企业的其他常设机构之间的营业往来，都应按公平交易原则，以公平市场价格为依据计算归属于该常设机构的利润。

三、第三款规定，在计算常设机构利润时，为该常设机构发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除。包括有些不是直接体现为常设机构实际发生的费用，如总机构向常设机构分摊的行政和一般管理费用等。但这些费用必须是因常设机构发生的且分摊比例应在合理范围内。实际执行中，企业应提供费用汇集范围、费用定额、分配依据和方法等资料，以证明费用的合理性。“

四、常设机构的判定问题

（一）常设机构是指一个相对固定的营业场所。通常情况下，具备以下特点：

１、该营业场所是实质存在的，这类场所没有规模或范围上的限制；

２、该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性；

３、全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。进一步详细解释可查阅《＜中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定＞及议定书条文解释》（国税发[2010]75号）。

（二）根据中新协定第五条“常设机构”内容：

一、在本协定中，‘常设机构’一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

二、‘常设机构’一语特别包括：

（一）管理场所；

（二）分支机构；

（三）办事处；

（四）工厂；

（五）作业场所；以及

（六）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。

三、‘常设机构’一语还包括：

（一）建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限；

（二）企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。

四、虽有本条上述规定，‘常设机构’一语应认为不包括：

（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；

（五）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；

（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。

五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人（除适用第六款规定的独立代理人以外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。

六、缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，并且该代理人和该企业之间商业和财务关系的条件不同于独立企业之间关系的条件，不应认为是本款所指的独立代理人。

七、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。”