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建筑业"营改增"后人工费纳税处理及核算将有新变化，本文从内部人工、劳务派遣和劳务分包三个方面分别举例说明建筑业人工费税务规定和会计核算。
一、内部人工
直接人工费指施工企业在工程施工过程中，直接从事施工人员发生的工资、福利费以及按照施工人员工资总额和国家规定的比例计算提取的其他职工薪酬。目前，建筑施工企业的劳务成本在总成本中所占比重约30%左右，其用工模式大概分为内部人工（即内部工程队）模式、劳务分包模式、劳务派遣模式。
（一）内部人工的概念和内容
建筑施工企业的内部人工主要表现为内部工程队，是指企业内部正式职工经过企业培训考核合格成为队长，劳务人员原则上由队长招募，人员的住宿、饮食、交通等由企业统一管理，工资由企业监督队长发放或由队长编制工资发放表由企业直接发放。
内部工程队是企业最基层组织形式，隶属公司内部管理，参加公司内项目施工承包的专业化施工作业队。是项目部的重要组成部分，隶属项目部管理，工程队根据作业需要设置专业班组。
项目部应与工程队签订工序作业承包书，并以工程建设期（或工序完成期）为限，招收零散劳务用工时，应与劳务人员签订劳动合同。工程队进场时，用工单位应检查验证劳务人员签订的劳动合同，未签劳动合同的不得进入施工现场从事劳务作业活动。
（二）税务规定
1、《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：
（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。
1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；
3.所收款项全额上缴财政。
（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。
（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。
（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
2、由于非营业活动一般是为了履行国家行政管理和公共服务职能的需要而提供服务或者自我提供服务，提供服务本身不以营利为目的，属于实质上的无偿提供应税服务，不属于应税服务范畴，不征收增值税。
（三）会计核算
每日对工程队劳务人员进行考勤，月末整理考勤表，按照劳务合同规定编制《合同工工资发放明细表》，发放工程队劳务人员工资时，以审批通过的《合同工工资发放明细表》作为附件，借记"工程施工-合同成本-直接人工费"，贷记"银行存款"、"应付账款-应付劳务费"等。
（四）案例解析
【案例】
A建筑施工企业6月1日与由本公司职工成立的内部工程队路基一队签订劳务承包合同，负责本项目路基段工程的劳务施工。6月30日经考核，路基一队发生人工费300 000元。相关会计分录如下：
【问题解析】
内部工程队中公司将所承建的部分工程通过签订承包合同的形式，交由本公司职工具体承包施工，该承包人自招工人，就形式而言，工程由承包人负责施工与管理，该承包人以公司的名义履行承包合同并与他人发生法律关系，故该承包合同属于内部承包合同。承包经营属企业内部经营管理方式的变化，不产生施工合同履行主体变更问题。该承包人招用工人行为应视为公司的行为，被招用的工人与公司之间存在劳动关系，与承包人之间则不存在劳务关系。所经内部人工不属于增值税应税项目，不能作为进项税抵扣。
借：工程施工-合同成本-直接人工费 300 000
贷：应付账款-应付劳务费（路基一队） 300 000
二、劳务派遣
（一）劳务派遣的概念和内容
劳务派遣是指由劳务派遣机构与派遣劳工订立劳动合同，并支付报酬，把劳动者派向用工单位，再由其用工单位向派遣机构支付服务费的用工形式。劳动力给付的事实发生于派遣劳工与实际用工单位之间，实际用工单位向劳务派遣机构支付服务费，劳务派遣机构向劳动者支付劳动报酬。
（二）税务规定
1、《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知 》（财税[2016]47号）规定，一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。
小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。
选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
2、建筑业"营改增"后，劳务派遣公司应当就收取的全部价款和价外费用开具增值税发票，选择差额纳税的劳务派遣企业，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。施工企业一般计税项目可凭代理服务费部分的增值税专用发票税额进行进项税额抵扣。
（三）会计核算
企业采用劳务派遣方式用工，对劳务派遣人员发生的相关费用，根据会计准则的规定，劳务派遣人员虽然与本企业不签订劳动合同，但属于"在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的职工。因此相关的劳务报酬应当通过"应付职工薪酬"科目核算。
（四）案例解析
【案例】
A建筑施工企业6月1日与丙劳务派遣公司签订劳务合同，约定聘请3名保安人员负责项目现场的安保问题，约定每月支付丙劳务公司服务费 5 000元（不含税），同时支付保安人员工资10 000元/月，6月30日，项目收到丙劳务公司开具的增值税普通发票注明工资社保10 000元，以及增值税专用发票注明服务费5 000元，增值税税额250元，发票已通过认证。
【问题解析】
会计分录如下：
借：工程施工-间接费-职工薪酬 15 000
应交税费-应交增值税（进项税额） 250
贷：银行存款 15 250
三、劳务分包
（一）劳务分包的概念和内容
劳务分包是指施工总承包单位、专业承包单位将其承揽工程中的建筑劳务作业发包给具有劳务分包资质的建筑劳务企业的活动。
劳务分包在实际操作中存在多种形式，根据劳务分包商的资质不同，劳务分包主要可分为两类：具有建筑资质的劳务分包和具有建筑劳务资质的劳务分包。
具有建筑资质的劳务分包是指分包商为具有施工总承包资质或者专业承包资质的建筑企业劳务分包，此类劳务分包商与专业分包商一样。
具有建筑劳务资质的劳务分包是指分包商为具有施工劳务资质的建筑劳务公司的劳务分包。
（二）税务规定
具有建筑业劳务分包资质的一般纳税人按照一般计税方法计算缴纳增值税，自行开具发票，税率为10%;小规模纳税人按照简易计税方法3%计算缴纳增值税，自行开具普通发票，由主管税务机关为其代开增值税专用发票。
（三）会计核算
月末，由工程、计划等部门对劳务队伍进行验工计价，且由劳务队伍提供正规的增值税专用发票后，借记"工程施工-合同成本-直接人工费"、"应交税费-应交增值税（进项税额）"等科目，贷记"应付账款-应付劳务款"，在支付劳务款时，借记"应付账款-应付劳务款"科目，贷记"银行存款"等科目。
（四）案例解析
【案例】
A建筑施工企业2018年6月1日与由具有建筑业劳务分包资质的甲劳务公司和乙劳务公司签订劳务分包合同（注：甲劳务公司为增值税一般纳税人，乙劳务公司为增值税小规模纳税人），分别负责隧道及桥梁段的劳务施工，并在合同中注明，要求甲、乙劳务公司结算时开具增值税专用发票。6月30日工程、计划部门出具的验工计价单金额为：甲劳务公司劳务费500 000元，乙劳务公司劳务费200 000元，分别取得甲开具的增值税专用发票，乙公司申请税务机关代开的税率为3%的增值税专用发票，发票已经认证通过。
要求：根据上述相关资料，列出会计分录，指出并分析相关税收政策。
【问题解析】
由于甲劳务公司为增值税一般纳税人，其适用税率为10%，故甲劳务公司的增值税税额为：500 000×10%=50 000元;乙劳务公司虽为小规模纳税人，适用的增值税税率为3%，但接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开或者按规定自开。本例中乙劳务公司提供了税务机关代开的增值税专用发票，故乙劳务公司的增值税税额为：200 000×3%=6 000元。会计分录如下：
借：工程施工-合同成本-直接人工费（隧道） 500 000
工程施工-合同成本-直接人工费（桥梁） 200 000
应交税费-应交增值税（进项税额） 56 000
贷：应付账款-应付劳务费（甲劳务公司） 550 000
应付账款-应付劳务费（乙劳务公司） 206 000
——赵思海
